作者：何振隆利（北京市第二中级人民法院）
来源| Alpha Case 。
判决摘要
开具虚开的增值税发票用于抵扣非真实交易的销项税额的行为，不具有骗取国家税收的目的，没有造成国家税收损失，不构成开具虚开增值税发票罪。如果收受人向开具人支付一定的费用，收受人构成非法购置增值税发票罪，开具人构成非法出售增值税发票罪。
关键词
虚开发票罪的目的是缩小无真实交易的认定标准
基本事实
公诉人指控：被告人合辉伟业公司于2012年8月至2013年3月期间，在未发生实际交易的情况下，以购置钢材为名取得天正博朗公司、恩百泽公司开具的虚开增值税专用发票，虚开增值税专用发票金额达1600余万元。被告人赵某、刘某对上述公司经营管理负全部责任，并决定、指派公司职员从事相关活动。被告人合辉伟业公司、天正博朗公司、恩百泽公司及赵某、刘某违反了《刑法》第二百零五条规定，应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。
被告人赵某、合辉伟业公司辩称，其主观目的是获取贸易融资，获取项目建设款，不具有骗取国家税金的目的，不具有开具虚开增值税发票的犯罪故意，不具有购买增值税发票的主观故意，也没有证据证明被告的行为给国家税金造成损失。本案涉案资金为贸易融资中的交易费用，是天正布劳恩公司、恩百泽公司参与贸易融资过程应得的费用，而非出售或购买增值税发票的费用。因此，不构成开具虚开增值税发票罪，也不构成非法购买增值税发票罪。
被告人刘某阳、天正博朗公司、恩百泽公司辩称，天正博朗公司、恩百泽公司向和汇伟业公司开具发票的真实目的是筹集资金，并非偷税漏税，其行为并非故意开具、出售增值税专用发票，未给国家造成税收损失，不具有社会危害性，虽然违反了相关规定，但不应以犯罪论处。
法院经审理查明：2007年1月，山东黄金集团有限公司（以下简称山东分公司）成立，被告人赵某任经理。2010年8月，山东分公司与山东黄金集团签订合作开发协议，共同开发山东金色时代广场项目。为解决山东金色时代广场建设资金问题，赵某与中国诚通公司李某、刘某商议，商定由中国诚通公司通过贸易方式为山东分公司融资：山东分公司从中国诚通公司采购钢材并以货款名义开具商业承兑汇票，利用中国诚通公司在银行的信用将该汇票贴现，再由中国诚通公司从赵某实际控制的和汇伟业公司采购钢材，并将贴现款以货款名义转给和汇伟业公司。和汇伟业公司收到款项后，以活期账户名义转给山东分公司或直接采购钢材交由山东分公司建设。 票据到期后，山东省分行将欠中国诚通公司的款项返还给中国诚通公司，中国诚通公司又将该款项返还给银行。
在上述贸易融资过程中，和汇伟业公司向中国诚通公司开具了1.2亿余元的增值税专用（进项）发票，因而和汇伟业公司留存了相应金额的增值税专用（销项）发票并需缴纳相应增值税，为此，和汇伟业公司找到了天正博朗公司和恩百泽公司，其中刘谋阳是法定代表人。天正博朗公司于2012年8月至2013年3月共向和汇伟业公司开具增值税专用（进项）发票103张，税额合计.28元，价税合计.6元； 恩百泽公司于2012年11月向和汇伟业公司开具增值税专用（进项）发票52张，税额合计.47元，价税合计.1元。和汇伟业公司将天正布劳恩公司、恩百泽公司开具的进项发票全部认证抵扣。在向和汇伟业公司开具虚假增值税专用（进项）发票过程中，天正布劳恩公司、恩百泽公司非法获利共计475万元。
判断
2018年12月5日，北京市西城区人民法院作出（2018）京0102行初153号判决，认定被告人合辉伟业公司、天正博朗公司、恩百泽公司均犯开具虚开增值税发票罪，分别判处罚金八万元至三十万元不等；责令合辉伟业公司退还因开具虚开增值税发票罪违法减免的税款，天正博朗公司、恩百泽公司承担连带责任；被告人赵某阳、刘某阳犯开具虚开增值税发票罪，均被判处有期徒刑十年六个月。
原审被告人不服提起上诉。2019年7月9日，北京市第二中级人民法院作出（2019）京02刑终113号判决：撤销北京市西城区人民法院（2018）京0102刑初153号刑事判决。上诉人（原审被告人）合辉伟业公司、赵某犯非法购置增值税专用发票罪，分别判处罚金15万元、有期徒刑二年六个月。上诉人（原审被告人）天正博朗公司、恩百泽公司、刘某阳犯非法出售增值税专用发票罪，分别判处罚金15万元、5万元、有期徒刑三年。 天正博朗公司、恩百泽公司违法所得475万元被没收。
法院裁定
法院生效裁判认为，上诉人、上诉人的行为不构成开具虚开的增值税专用发票罪。和辉伟业公司为获取贸易融资，向中国诚通公司开具了大量的增值税专用（进项）发票，并由此留下了相应的增值税专用（销项）发票。为逃避缴纳相应的增值税，和辉伟业公司找到天正博朗公司、恩百泽公司取得虚开的增值税专用（进项）发票。和辉伟业公司不具有骗取国家税款的主观目的。和辉伟业公司因向中国诚通公司开具增值税专用发票而留下了大量的销项发票，因没有发生实际的商品流通，也没有发生真正的商品增值，因此缺乏缴纳增值税的事实依据，不缴纳该部分税款不会给国家造成实际的税收损失。 综上所述，和辉伟业公司及其实际控制人赵某主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也缺乏足够的证据认定其给国家造成了税收损失，因此和辉伟业公司、赵某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。同理，负责开具相应增值税专用发票的天正布朗公司、恩百泽公司及其法定代表人刘某阳也不构成虚开增值税专用发票罪。
和辉伟业公司、赵某的行为构成非法购买增值税专用发票罪，天正博朗公司、恩百泽公司、刘某阳的行为构成非法出售增值税专用发票罪。首先，和辉伟业公司与天正博朗公司、恩百泽公司之间开具假增值税发票的目的，是为了获取进项发票，以抵扣向中国诚通公司开具增值税专用发票产生的增值税销项发票，与贸易融资无关。其次，天正博朗公司、恩百泽公司所谓的交易费用仅仅是这些假的增值税发票。因此，天正博朗公司、恩百泽公司在此过程中获得的“利润”，本质上就是通过假的增值税发票获得的收益，是变相出售增值税专用发票的违法所得。和辉伟业公司除了天正博朗公司、恩百泽公司开具的假增值税发票外，一无所有。 其花费的费用，实质上是变相购置增值税专用发票所花费的对价。
案例分析
本案为2019年全国十大税务司法案件之一。[1]是典型的因贸易融资引发的涉税犯罪案件。本案焦点在于：在不存在真实交易的情况下，请他人为自己开具虚假增值税进项发票并支付发票费用以抵扣增值税销项税额的行为如何定性？
一、虚开增值税专用发票罪的现状评析
1.理论研究领域对假发票定性的争论
目前刑法理论研究对虚开发票行为的认定存在两种不同的观点：一是形式解释说，该说依据刑法条文的字面意义，采取行为犯的立场。该说认为，由于刑法没有专门规定，只要存在违反税法“三流一致”要求的虚开发票行为[2]，就符合刑事追诉标准，即符合定罪要件。传统理论正是基于这一立场，将该罪的犯罪客体界定为发票管理秩序。[3]另一是实质解释说，该说从刑法目的和实质违法性两个角度对该罪的构成要件采取限制立场。其内部也存在不同的具体观点。 例如“目的犯说”认为虚开发票行为应当限于骗取税款的特定目的[4]，“抽象危险犯说”认为犯罪必须具有造成国家税收流失的危险性[5]。不同观点对犯罪的成立标准尚未达成共识。
（二）司法实践中对假发票的认定标准存在差异
当前司法实践中，对虚开增值税发票罪的认定标准还存在分歧（见表1），相关判断标准有待统一。根据1996年最高人民法院《关于适用刑事诉讼法若干问题的解释》，实际开展经营活动，但让别人代为开具增值税发票的行为，属于本罪规定的虚假行为。该司法解释在虚开增值税发票罪的认定中，采取了行为罪的立场，没有考虑犯罪目的和危害后果。 但最高人民法院在2001年《关于湖北汽车商城虚开发票案等虚开发票案件的复函》、2004年《全国部分法院审理经济犯罪案件座谈会纪要》、2015年《关于征求关于“挂靠”相关公司以相关公司名义开展经营活动和让相关公司为其开具虚开发票行为定性意见的复函》以及近年来公布的典型案例中均强调，要注意处理虚开发票与国税流失的关系，认为不具有骗税目的、没有造成国税流失的行为，不构成本罪。 但上述观点仍局限于货代开具发票、代开发票、以重复或循环方式开具发票以虚增销售额等具体情形（见表2），对开具虚开增值税发票以抵扣无真实交易的销项税额的行为的定性及判定标准尚不明确，司法裁判中对该罪是否应具有骗取税款的主观目的、是否应客观上给国家造成实际税收损失所持的限制立场也未得到充分说明。上述问题亟待进一步论证和明确。
二、虚开增值税专用发票罪目的限定性犯罪的认定
本案判决对开具虚开增值税发票罪采取了限制性思路，以“是否有骗税目的”和“是否造成税收损失”为依据限定了罪名范围。开具虚开增值税发票罪如果仅从法律的字面意义来分析，似乎属于行为罪。但随着经济社会的不断发展，司法实践中出现了大量的开具虚开增值税发票的目的并非为了实现抵扣功能和骗税，而仅仅是为了发挥增值税发票凭证的作用，或者开具虚开增值税发票的行为虽然实现了抵扣但并未给国家造成税收损失的案例。 对于此类行为的处罚，若以开具虚开增值税发票罪按法定最高刑无期徒刑定罪处罚，显然违背了罪责刑相称的刑法基本原则，也违背了刑法保护法益的功能。同时，行为犯理论难以为上述情形提供免责空间。因此，有必要在考虑刑法规范意图的基础上，采取“目的限制”的方式，将不应纳入的案件类型从法律含义中排除，填补该罪名隐含的法律漏洞。[6]
1、行政过错理论视角下的有目的性限制与刑法的谦抑性特征相一致。
开具虚开增值税发票罪是典型的行政违法行为，即构成此类犯罪，必须以违反行政法律规范为前提。根据法序统一原则，行政法上不违法的行为，不能构成行政违法。[7]因此，开具虚开增值税发票行为若不构成行政违法，就不可能构成开具虚开增值税发票罪。在开具虚开增值税发票相关行为的认定上，行政法与刑法不仅在情节是否严重这一“量”上有区别，而且在犯罪构成要件与违法性内涵的“质”上也有区别。一方面体现在规范保护目的不同，行政法侧重于维护社会管理秩序，违反行政法律规范的行为应当评价为违法，而刑法侧重于保护自由的功能，只有对法益造成实际损害或者危险的行为，才需要刑事处罚。 另一方面体现在主观责任的差异上，行政法是严格责任，而刑法以故意责任为原则，过失责任为例外，也可能要求特定目的。
本案中，被告人刘某阳、天正博朗公司在辩护中表示，向合汇伟业公司开具发票的真实目的是融资，而非偷税漏税，该行为并未给国家造成税收损失，不具有社会危害性，虽然违反了税收相关规定，但不应以犯罪论处。因此，人民法院在认定开具虚开增值税发票行为是否构成犯罪时，不能仅基于行政违法行为形式上符合刑事追诉标准而定罪，还应基于刑法的目的和精神进行实质性判断。因为行政违法行为相对于行政违法行为，可能对具体构成要件有额外的要求，这种具体构成要件可能是基于刑法的明确规定，也可能是基于刑法规范保护目的和主观责任要求而作出的狭义解释，理论上称之为“不成文构成要件”。
2.法律解释视角下的目的性限制与刑法的实质合理性相一致
首先，从字面解释的角度看，将不存在骗税目的、没有造成国家税收流失等事实作为开具虚开增值税专用发票罪的排除理由，并不违背罪刑法定原则。字面解释主要发挥罪刑法定原则的限制功能，即通过字面解释，控制宽泛的解释，避免将明显超出法律条文字面含义的行为类推为犯罪，从而保证公民对法律的可预见性。但罪刑法定原则并不反对在有利于被告人的情况下对法律条文进行超越字面界限的限制性解释，以追求刑法的实质合理性，发挥“法无我有，法无我”的正当解释功能。 [8]因此，在虚开增值税专用发票罪的法律文本语义下，进一步增添排除理由以提高定罪门槛，符合罪刑法定原则的要求。
第二，从历史解释看，开具虚开增值税专用发票罪的构成要件中，早已包含了骗取国家税款的行为。刑法修正案（八）施行前，刑法第二百零五条第二款曾规定：“有前款行为，骗取国家税款数额特别巨大、情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收个人全部财产。”最高人民法院《关于适用刑事诉讼法若干问题的解释》也将骗取国家税款数额作为本罪定罪量刑的标准。 因此，在仅将开具虚开增值税发票、骗取国家税收的行为作为本罪处罚的情况下，如果对不具有骗税目的、不能造成税收损失的行为也以同样的数额标准定罪处罚，最高可判处无期徒刑，则处罚明显不合理，有必要予以限制性解释。
第三，从制度解释看，开具虚开增值税专用发票罪在主观目的上受到限制，符合解释一致性的要求。刑法第205条第1款规定了开具虚开增值税专用发票罪，同时也规定了开具虚开其他发票以骗取出口退税、减税款罪。刑法在描述后者罪名时，实际上已经将主观目的嵌入到该罪的构成要件中，即开具虚开其他发票的目的是骗取出口退税、减税款。原则上，同一条文规定的选择性罪名在主体和主观性上应当一致，体现行为和客体上的差异。因此，以骗取税款为目的开具虚开增值税专用发票应是该罪最典型的罪名形式。 在特定情形下，以不具有骗税目的作为排除理由，符合刑法设立的内在逻辑。
第四，从目的解释角度，不具有骗税目的、不造成国家税收损失等情形，均被排除作为开具虚开增值税发票罪的成立理由，符合保护法益的原则。增值税发票与普通发票最本质的区别就在于增值税发票可以用于抵扣税款，与国家税收利益高度相关。开具虚开增值税发票罪的危害就在于利用虚开的发票骗取国家税款。1997年刑法修改时，设立开具虚开增值税发票罪的立法本意是为了保护国家流转税制度，打击的重点就是利用增值税发票违法抵扣国家税款的行为。[9]正是由于此类犯罪侵害国家税收安全，具有严重的社会危害性钢材增值税普通发票，当时的刑法才将此罪定为死刑的重罪。 但为了对法益提供先行保护，本罪应当理解为抽象危险犯而非现实危害犯，即原则上不需要造成实际的国家税收损失才可构成本罪，只需具备侵犯税收安全的抽象危险即可。[10]但抽象危险也是独立于实际行为的构成要件，[11]在行为不具备造成法益损害的可能性的情况下，可以从本罪中排除。 因此，虽然从立法技术角度看，本罪的起诉书并未明确要求虚开发票行为与国家税收安全的需要有关，但面对立法时尚未普遍存在的、仅用于实现发票凭证功能的虚开发票行为，或者被告人主观上不具有骗税目的、客观上未造成国家税收损失的行为，应当结合当前社会现实，客观解释本罪，从犯罪行为与法益保护的关联性角度，将上述行为排除在本罪的构成要件之外。
三、虚开增值税专用发票抵扣非真实交易销项税额行为的定性
（一）无真实交易的虚开发票的认定分析
从本案完整的交易链条来看（见图1），引发虚开增值税发票行为的基本交易模式为当事人通过向银行贴现票据，进行虚构贸易获得融资。山东分公司和合辉伟业公司均受同一被告控制，前者通过票据贴现获取资金，达到融资目的，后者则在不发生实际交易的情况下，向上游企业开具增值税销项发票，以完成整个流程。为抵扣该部分销项发票产生的税额，合辉伟业公司通过天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税进项发票，本案被控的虚开发票行为即源于此。但根据虚开增值税发票罪目的限定立场，合辉伟业公司虽然已将上述虚开的进项发票证明为抵扣款项，但由于其开具的销项发票并未实际造成货物流通，未产生真实的增值货物，因此缺乏缴纳增值税的事实依据。 不缴纳该部分税款，不会给国家造成实际的税收损失，且现有证据不能排除其取得的进项发票是用于抵扣上述虚开的销项发票的可能，也不足以证明拟抵扣的销项发票中存在因真实交易存在而应缴纳增值税的情形。因此，不足以认定和辉伟业公司具有骗税的目的以及认证虚开增值税发票的行为给国家造成了税收损失。正因如此，二审法院认定，被告的行为虽然构成开具虚开增值税发票的行政违法，但不构成开具虚开增值税发票罪。
（二）无真实交易、以抵扣销项税为目的的虚开发票的定性
按照目的限制分析，虽然在没有真实交易的情况下，虚开增值税专用发票抵扣销项税额的行为不构成虚开增值税专用发票罪，但在虚开增值税专用发票过程中，发票接收人以任何名义向开具人支付相关费用，本质上是一种买卖增值税专用发票的行为，因而可以构成非法买卖增值税专用发票罪。买卖增值税专用发票罪是一种行为犯罪，不需要以骗取税款为目的，也不需要造成一定的危害后果。从法益保护的角度看，非法买卖增值税专用发票罪违反了国家对增值税专用发票严格的购买制度。增值税专用发票只能由一般纳税人凭相应凭证以“以旧换新”的方式到指定税务机关购买，其他任何单位和个人不得从事买卖增值税专用发票的行为。 从刑法犯罪体系来看，贩卖、购买物品罪均属于行为犯罪。这一立法技术主要考虑到贩卖、购买特定物品的行为通常是某些犯罪的预备行为，先发制人的处罚有利于加强对目的犯罪的防范，也减轻了司法机关的举证责任。因此，行为人是否获利、贩卖目的为何、是否造成国家税收损失等，都不是该犯罪的罪非界限，只能作为量刑情节。
通过开具虚开增值税发票收取费用的行为，本质上是一种买卖增值税发票的行为。在开具虚开增值税发票的过程中，由于没有发生真正的应税服务或商品交易，这些费用既不是提供应税服务可以收取的合法费用，也不是正常经营活动产生的合法利润，与开票人的合法经营活动无关，缺乏合法的征收依据钢材增值税普通发票，因此，无论以何种名义征收，都无法掩盖其违法所得的性质。本案中，被告单位之间并不存在真正的交易，为他人开具虚开增值税发票的公司也没有其他交易成本，因此，在此过程中获得的“利润”本质上就是开具虚开增值税发票所获得的利益，也就是变相出售增值税发票的违法所得。在此过程中，和辉伟业公司除了请别人为自己开具虚开增值税发票外，并没有获得任何收益，其所花费的费用，本质上就是购买变相增值税发票所花费的对价。 因此，被告人可以构成非法出售增值税发票罪、非法购买增值税发票罪。
评委：
一审合议庭成员：王洪奎、郭振民、孟岩
二审法院合议庭成员：谭劲松、常艳、周尧
参考：
[1]中国法学会财税法学研究会：《聚焦十大案例——中国首届“年度最具影响力税收司法案例”评选结果》，《财税法学论坛》2019年第12期。
[2]“三流一致”是指商品或服务、资金流、发票流向均指向同一法人主体。参见赵庆海、魏敏、魏景峰主编，《虚开增值税专用发票的认定与防范》，中国经济出版社，2019年，第49页。
[3]高明轩、马克昌主编，《刑法学》，高等教育出版社，2017年，第431页。
[4] Yao ，“如何在发行虚假增值税发票的罪中解释“虚假发票””，《人民法院日报》，2016年11月16日。
[5]张明凯，刑法，法律出版社，2016年，第816页。
[6]隐藏的漏洞是指法律对某些问题有规定，但没有规定某些特殊情况，这些特殊情况应受到限制性的特殊条件。
[7] Wang ，“从法律秩序统一的角度来看，非法判断的相对论”，《汉语和外国法律杂志》，2015年第1期。
[8] Liang ，《刑法一般问题摘要》，北京大学出版社，2018年，第97-100页。
[9] Niu ，“确定犯罪或非犯罪发行虚假开票”，《人民司法案件》，2008年第22号。
[10] Chen ，“发行虚假增值税发票罪的非法性质和司法确定”，《法律科学杂志》，第4期，2021年。
[11] Fu ，“有关是否应允许通过抽象危险犯罪矛盾的证据的研究”，《法律与商业研究杂志》，第6期，2013年。
防御无罪
第二审判判决
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