虚开增值税专用发票之所以被定罪，在于虚开。 但刑法第205条并没有对虚假发行行为作出明确、详细、科学的界定。 《最高人民法院关于适用若干问题的解释》（法发[1996]30号）列举了三类属于“虚开增值税专用发票”的情形： 1、没有采购或销售货物或不提供（接受）应税货物为他人、为自己、自己、自己或介绍他人开具增值税专用发票的； 2、为他人、为自己、为自己或介绍他人开具增值税专用发票； 2、为他人、为自己、为自己或介绍他人开具增值税专用发票； 2、本人购进、销售货物或者提供（接受）应税劳务时开具增值税专用发票。 增值税专用发票数量、金额不准确； 3、开展实际经营活动，但让他人代开增值税专用发票。
可见，行为人是否构成虚开增值税专用发票罪的关键在于开具人和收款人是否购买、销售货物或者提供（接受）应税劳务。 为讨论方便，本文将购买、销售货物或者提供（接受）应税劳务称为“真实交易”。
真实交易是指合法交易（有效交易），还是包括非法交易（无效交易）？ 税收征管和司法实践中普遍存在的衡量真实交易的“三流一致性”标准有法律依据吗？ 为什么有人批评它，我们应该用什么标准来衡量是否有真实交易？ 如果存在真实交易，是否不构成虚开增值税专用发票罪？ 如果没有真实交易，虚开税额1万元以上是否就一定构成虚开增值税专用发票罪？
1.真实交易与合法交易不同。
这里的真实交易并不等同于合法交易，而应该包括合法交易和非法交易，因为根据经济实质税收学说，只要存在经济实质，无论其法律形式或外观如何，都必须同等征税。 虽然我国立法中并未体现经济实质税原则，但税务机关在征税前仅考察是否满足税收构成要求，并无责任判断交易是否有效。 因此，只要交易符合税收构成要件，且行为人未主张合同无效并要求恢复到合同履行前的状态，就存在纳税义务，税务机关有权对其征税。
2、不要用“三流一致性”作为判断真实交易的标准
至于是否存在真实交易，我们要考虑的是双方之间是否存在交易，交易的性质是什么。 交易是民事法律行为，应当由民法确定，即交易的内容和性质应当依照民法判断。 税法对是否征税、征多少税、纳税人是否虚开增值税专用发票的认定，应当以民法对交易内容和性质的认定为依据。 民法和税法对交易性质和内容的判断应当统一，而不是割裂。 否则，一方面，税法会影响市场交易，违反税收中性原则。 另一方面，也会导致市场交易主体无所适从。
但目前的情况是，税务机关、司法机关在认定是否存在真实交易时，并不依据民法，而是依据国税发[1995]192号文第一条第（三）项（“纳税人购买商品”）。 或应税劳务、运输费用缴纳，缴纳单位必须与开具抵扣凭证的销售单位、提供劳务的单位一致，方可申报抵扣进项税额，否则不予抵扣虽然国税发[1995]192号的其他条款在过去的二十年里逐渐被废止，但该条款至今仍然有效，并作为判断真实交易的尺度，简称“三流”。 “三流”是指资金流、货物流、发票流。“三流一致”是指资金流、货物流、发票流只能发生在买方和卖方之间，即货物流从卖家到买家，资金从买家流向卖家，发票由卖家开给买家，只要其中一项流量不符合要求，就会被视为不真实。交易，发票将被视为虚开发票，不能用于抵扣进项税额。 “三流一致”的要求源于国税发[1995]192号，随后“似乎”得到了国家税务总局2014年第39号公告的进一步确认。该公告规定，虚假开具的以下三种情况不对外开具增值税专用发票：一是卖方向收款人（买方）销售货物或者提供增值税应税劳务或者应税劳务； 二是卖方销售货物或者提供增值税应税劳务或者应税劳务； 卖方已向买方收取相应金额或取得索取销售金额的凭证； 三是卖方如实向买方开具了通过合法途径取得的增值税专用发票。
笔者认为，用“三流协议”来判断增值税专用发票的开具方与收款方是否存在真实交易是不正确的。 原因如下：
（一）“三流一致”是对国税发[1995]192号文的误解
国税发[1995]192号文没有要求卖方必须将货物运至买方所在地，也没有要求买方必须向卖方支付货款。 只要求“付款单位必须与开具抵扣凭证的销售单位一致”。 ，提供劳务的单位相同。”这里的“所”字用在动词“支付”之前，表示“被动”，即只要求支付的单位与发放劳务的单位一致。发票，但不要求付款必须由买方或取得发票的一方支付。同时，《国家税务总局关于诺基亚实施增值税进项税额抵扣的批复》。 《关于统一结算方式的通知》（国税函[2006]1211号）还规定，采购货物的实际付款单位应当与发票上注明的采购单位相同。名称不一致的，不属于采购货物的实际付款单位。符合国税发[1995]192号第一条第（三）项规定的，准予抵扣进项税额。
（二）三流共识也是对【2014】39号公告的误解
认为2014年39号公告巩固了三流一贯政策，是对本公告的重大误解。 一方面，纳税人向收款人销售货物和服务，并不意味着纳税人必须将货物从自己的仓库运输到收款人的仓库，也不要求纳税人必须直接将货物提供给收款人。收款人。 另一方面，纳税人获得索取销售款的凭证。 无论这张凭证是欠条、载明付款日期和付款方式的合同还是收货单，买方账户都没有现金进入卖方账户。 此时，买方取得的增值税专用发票即可用于抵扣进项税额。
（三）国税发[1995]192号文的资金流动要求与上位法相冲突
国税发[1995]192号文要求，收取货款、服务费、运输费的单位必须与开具增值税专用发票的单位一致。 否则，纳税人取得的增值税专用发票不能抵扣进项税额。 该规定与其上位法相抵触：一是与《增值税暂行条例》第十九条相抵触。 《增值税暂行条例》第十九条规定，增值税纳税义务自收到销售货款或者取得销售货款收据之日产生。 如果发票是先开具的，则以发票开具日为准。 因此，卖方或服务提供商可以在收到销售付款或获取索取销售付款的收据之前开具发票。 法律并没有规定发票开具人必须随后收到相关付款并取得收据以索取销售款项。 此外，税务机关在审核比对增值税专用发票时，不要求销售者、服务提供者提供收据证明或索取销售款的收据。 二是与《增值税暂行条例实施细则》第四条相抵触。 《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，自产、委托加工或者外购货物无偿给予其他单位或者个人的，视为销售。 也就是说，如果捐赠人没有收到任何款项，则需要对捐赠的货物计算销项税。 受赠人逾期未付款的，捐赠货物可视为购进货物，可抵扣进项税额。 。 也就是说，根据《增值税暂行条例实施细则》，受方使用增值税专用发票抵扣进项税额，不需要捐赠方（即发票方）收款。
（四）“三流合一”的要求与民法相抵触
民法是规范社会平等成员之间人身、财产关系的法律规范的总称，包括物权法、合同法等单行民事法律。 “三流一致”的要求与民法的冲突主要体现在以下几个方面：一是货物物流的要求与物权法、合同法的冲突。 物权法规定，除实际交付即货物从出卖人运至买受人手中外，还有指令交付、变更占有、简易交付等几种形式。 指示交货是指卖方根据买方的要求将货物交付给第三方； 所有权变更是指无需交付货物，所有权转移后，卖方仍直接占有已售出的货物； 简易交付是指该动产产权发生变更之前已被买受人占用，产权变更后无需交付。 除实际交付可能符合“三流一致性”中的货流要求外，其他交付方式都不会造成货物从卖方流向买方。 “三流一致”中的货物物流要求否定了交付指示、变更占有、简单交付的效力，与物权法的规定存在冲突。 此外，合同法第九十一条规定，出卖人不能向买受人交付货物时，标的物可以提存。 在这种情况下，货物将不会从卖方运输至买方。 这种方式原本可以帮助卖家及时履行合同义务，但也被“三流一致”的要求所否定。 其次，“三流一致”中的资金流动要求与合同法相冲突。 一般情况下，买方会直接向卖方支付货款，但当卖方将代收货款的权利转让给他人，或者卖方免除买方的债务，或者卖方和买方因不履行义务而相互抵消对方的债务时，到期后，增值税专用发票开具人将不予付款。 因为出卖人转让债权时，买受人会将货款支付给债权受让人，即第三人。 当买方的债务被免除或债务被抵消时，买方将不会收到付款。 根据“三流一致”的要求，这三种情况下卖家开具的发票将被视为虚假发票。 这无疑是对《合同法》的无理否定。
（五）《增值税暂行条例》第五条、第六条没有资金流向要求
《增值税暂行条例》于2017年10月30日经国务院第191次常务会议修订通过，修改后的第五条、第六条删除了购买人。 即，不要求必须向购买者收取附加值，也不要求必须向购买者收取销售量。 新《增值税暂行条件》之所以从这两个条款中去掉“购买方”，一方面意味着对资金流没有要求，另一方面也可以减少税务行政纠纷，避免纳税人拒绝从非采购方转移资金。 收到的付款被视为销售。
（六）没有货物物流，不能断定虚开增值税专用发票。
货物物流的要求与市场经济主体追求的目标相冲突。 利益最大化是市场主体的驱动力。 不必要的物流会增加交易成本并降低效率。 正因为如此，国家税务总局办公厅在解读《国家税务总局关于纳税人开具增值税专用发票有关问题的公告》时，特别强调了货物物流问题，并举例说明：研发型企业经营正常。 已与客户签订研发合同，已收取研发费用，并已开具专用发票，但研发服务尚未发生或尚未完成。 本案中，不能因研发单位未向收款纳税人提供应税服务而判断研发企业虚开增值税专用发票。 可见，即使货物未交付、服务未提供，也不能推断存在虚开增值税专用发票的情况。
（7）满足“三流一致”要求的不一定是真正的交易
由于以“三流一致”作为判断虚开增值税专用发票的标准，有虚开增值税专用发票经验的人往往通过虚假的资金流向和货物流向来掩盖虚开的事实，很容易逃避税务机关的检查。 例如，如果A公司向B公司购买假发票，从资金流向来看，A公司会先通过银行向B公司支付拟付款，然后B公司以现金方式返还； 在货物物流方面，双方都可以开一些假发票。 “货物流向”是通过货物出库、进库、运输货物的记录，或者直接交仓单的方式捏造的，货物不动； A公司与B公司存在真实交易，C公司代为向A公司开具增值税专用发票。 在这种情况下，B公司和C公司可以通过三人串通，捏造隶属协议、代理协议或销售代理协议，以达到“三流一致”的要求。
三、真实交易与虚开增值税专用发票罪不存在必然联系
认定什么构成虚开增值税专用发票以及虚开增值税专用发票行为是否构成虚开增值税专用发票罪是一个比较复杂的问题。 俄罗斯曾因虚开增值税专用发票抵扣进项税、骗取出口退税等问题存在争议。 这一问题的解决难度较大介绍他人虚开钢材发票，引发了关于增值税改零售税的大讨论。 因此，那些强调交易真实性，简单地认为只要有真实交易，真实交易对应的发票就不会虚开的； 在没有真实交易的情况下，可以直接推断虚开增值税专用发票罪。 这种想法是错误的。
首先，交易是否真实存在本身就是一个有争议的问题。 以某建筑公司与某伟公司之间的合同纠纷为例。 魏某公司于2013年8月22日、2013年8月26日分别收到某杉木公司货款300万元，但该笔款项均由某杉木公司支付。 货款是自己支付的还是代某建筑公司支付的，存在争议； 某建筑公司收到钢材1966吨，但该钢材是否由某魏公司代表某山公司交付，或者是否由某魏公司自行履行向某建筑公司交付货物的义务，亦有争议。 双方均不服一审判决，提起上诉。 二审判决宣判后，双方仍不服，向最高人民法院提起上诉。 由于双方均对判决结果不满意，因此很难说法院对交易真实性的判决有说服力。 可见，当前以真实交易作为衡量虚开增值税专用发票犯罪的标准，本身就是有问题的。
其次，即使有真实交易，也可能构成虚开增值税专用发票罪。 假设A为小规模纳税人，无法开具增值税专用发票，故向B购买第三方专用发票介绍他人虚开钢材发票，发票上所列商品名称、数量、价格与真实交易一致但发票开具方不是A，如果B从发票中抵扣进项税额，则可能构成虚开增值税专用发票罪。 由于小规模纳税人无法自行开具增值税专用发票，即使要求税务机关代开，乙方也只能按3%或5%的征收率抵扣进项税额，且乙方明知该发票不是甲方开具的，在这种情况下，用该发票按6%、11%或17%的税率抵扣进项税，一方面会给国税造成损失，另一方面不符合国家税务总局关于纳税人善意谎报增值税的规定。 《关于办理增值税专用发票的通知》（国税发[2000]187号）规定的善意取得虚开增值税专用发票的情况。
第三，虚开增值税专用发票的行为还可能构成本罪以外的其他犯罪。 根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号），以捏造出口事实为目的的纳税货物的，以虚开、伪造、非法购买增值税发票为目的，开具的，属于骗取出口退税罪。 又如，行为人人为要求银行开具银行承兑汇票，伪造合同，虚开增值税专用发票，但不使用该发票抵扣进项税，未造成国家税收损失，可能构成欺诈承兑罪。 由此可见，即使没有真实交易，虚开增值税专用发票的行为也并不一定构成虚开增值税专用发票罪。 触犯哪条刑法、符合哪些犯罪构成要件，取决于行为人的犯罪目的和所侵害的合法权益。
第四，以是否存在真实交易作为判断虚开增值税专用发票罪的标准，违反了法益保护原则。 合法利益是犯罪的重要构成要件。 虚开增值税专用发票的行为侵犯刑法第二百零五条规定的合法权益的，构成本罪； 如果只有虚开增值税专用发票行为，未造成本条所保护的合法权益受到侵害的，则不构成本罪。
刑法第205条规定，虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役。 有些人单从字面意思出发，认为只要行为人虚开增值税专用发票，就构成本罪。 这种观点没有考虑到本罪所要保护的合法利益。 最高人民法院适用的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造、非法出售增值税专用发票犯罪的决定》非常明确地规定，本法所要保护的合法权益犯罪的是国家增值税，不是发票管理的秩序。 。 由于《刑法》的立法目的是保护合法利益，而本罪所保护的合法利益是国家增值税，那么对于虚开增值税专用发票并没有造成重大损失的行为以国家税收为例，甲乙双方相互虚开增值税。 专用发票，或多方之间开具的增值税专用发票，无真实交易，但均按虚假金额缴纳税款，或虚开的增值税专用发票的收款人未扣除增值税税款，且未造成损失的国家税收，不能认定为犯罪。 否则，就违反了刑法中保护合法利益的原则。 例如，李某甲案中，李某甲以板场沟煤矿名义为丰源集团开具38张增值税专用发票，未发生任何交易，金额高达60万余元。 丰源集团抵扣进项税额60万余元，但板厂沟煤矿却根据虚报金额全额缴纳了增值税。 二审法院认为，“严重社会危害性是任何犯罪的本质特征，不具有严重社会危害性的，不属于犯罪范畴，虚开特别增值税罪”发票也不例外。” 由于李A的虚假缴纳并未给国家增值税造成任何损失，二审法院认定其不构成犯罪。
4。结论
“三流一致性”标准将货物的交割仅限于买卖双方之间的实际交割，资金的流转也仅限于买卖双方之间，导致大量符合民法要求的交易被排除在实际交易之外。 符合“三流一致性”表象的交易不一定是真正的交易。 真实交易对应的增值税专用发票合法，可用于抵扣进项税额； 与真实交易不对应的，为虚开增值税专用发票，但虚开增值税专用发票不能直接从虚开增值税专用发票推论出来。 开具增值税专用发票罪。 虚开增值税专用发票，未造成国家税收损失或者有其他犯罪目的的，不构成犯罪或者可能构成其他犯罪。
综上所述，判断某种行为是否构成虚开增值税专用发票罪，不应着眼于是否存在真实交易，而应着眼于该行为是否侵犯了应保护的合法权益。通过该犯罪行为以及行为人是否存在欺骗、逃跑等情况。 增值税纳税目的。
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